ทฤษฎีการจัดทำงบการเงินรวม

      งบการเงินรวมเป็นรายงานทางการเงินที่จัดทำขึ้นเพื่อให้ทราบถึงผลประกอบการของกลุ่มกิจการ โดยงบการเงินรวมนำเสนอเสมือนว่ากลุ่มกิจการนั้นเป็นกิจการเดียว ฉะนั้นการ จัดทำงบการเงินรวมมีความสำคัญมากต่อการที่นักวิเคราะห์ทางการเงิน หรือผู้ใช้งบการเงินที่ต้องการพิจารณางบการเงินของกลุ่มกิจการ โดยประโยชน์ของการวิเคราะห์งบการเงิน ยังคงไม่แตกต่างจากประโยชน์การวิเคราะห์งบการเงินของกิจการใดกิจการหนึ่ง คือทำให้ผู้ใช้งบการเงินรวมสามารถนำผลการวิเคราะห์ไปใช้ตัดสินใจทางการเงิน การเลือกลงทุนในกลุ่มกิจการ หรือใช้พยากรณ์อนาคตผลประกอบการและฐานะทางการเงินของกลุ่มกิจการ หรือใช้เป็นเครื่องมือการวินิจฉัยปัญหา ของการบริหารงาน การดำเนินงาน หรือใช้เป็นเครื่องมือประเมินผล (Evaluation) ของฝ่ายบริหาร 

      มาตรฐานการบัญชีปัจจุบันที่เกี่ยวข้องกับการทำงบการเงินรวมและการบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทย่อยคือ ฉบับที่ 44 (ถือปฏิบัติเมื่อ 1 มกราคม 2543) ซึ่งใช้แทนมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 19 โดยมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 นี้ ได้จัดทำขึ้นเป็นไปตามเกณฑ์ที่กำหนดขึ้นโดยมาตรฐาน การบัญชีระหว่างประเทศ ฉบับที่ 27 (IAS No. 27 “Consolidate Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries” (Reformatted 1994) โดยมาตรฐานไทยฉบับที่ 44 มีเนื้อหาสาระสำคัญไม่แตกต่างจากมาตรฐานการบัญชีระหว่างประเทศ ยกเว้นมาตรฐานไทยจะกำหนดให้ส่วนได้เสียของผู้ถือหุ้นส่วนน้อยต้องแสดงเป็นรายการแยกต่างหากต่อจากกำไรสะสม ภายใต้ส่วนของเจ้าของ ในงบการเงินรวมเพื่อให้สอดคล้องกับแม่บทการบัญชี ในบทความนี้จะอธิบายถึงลักษณะของงบการเงินรวม โดยจะเน้นให้ความรู้เบื้องต้นก่อน เพื่อเป็นแนวทางในการศึกษาการจัดทำและการวิเคราะห์งบการเงินรวมต่อไป 
วัตถุประสงค์ของการจัดทำงบการเงินรวม 
      การจัดทำงบการเงินรวมมีวัตถุประสงค์ เพื่อแสดงรายงานทางการเงิน และส่วนได้เสียของกลุ่มบริษัทที่มีการถือหุ้นระหว่างกันนอกเหนือจากการจัดทำงบการเงินเดี่ยวของแต่ละ บริษัท ทั้งนี้บริษัทที่เข้าซื้อหุ้นในบริษัทอื่นเพื่อที่จะเข้าควบคุมการดำเนินงานนั้นเรียกว่า “บริษัทใหญ่” และ บริษัทเจ้าของหุ้นที่ถูกเข้าควบคุมงานเรียกว่าเป็น “บริษัทย่อย” บริษัทต่างๆ เหล่านี้ที่มีความสัมพันธ์กันเรียกว่าเป็นบริษัทในเครือ (Affiliates) โดยปกติบริษัทย่อยมักหมายถึงบริษัทที่บริษัทใหญ่ถือหุ้นเกินกว่า 50% หุ้นที่เหลือเรียกว่าผู้ถือหุ้นส่วนน้อย (Minority Interest) เนื่องจากกฎหมายระบุว่ากิจการแต่ละแห่งมีสถานะทางการกฎหมายที่แยกจากกัน โดยบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยต่างก็มีฐานะเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลจากกัน มีหน้าที่ที่ต้องจัดทำงบการเงินของตนเองเสนอต่อผู้ถือหุ้นและหน่วยราชการที่เกี่ยวข้อง เมื่อบริษัทใหญ่ซื้อหุ้นสามัญซึ่งเป็นหุ้นที่มีสิทธิออกเสียงของบริษัทย่อย บริษัทใหญ่จะบันทึกบัญชี เงินทุนและแสดงเป็นสินทรัพย์ในงบดุลของบริษัทใหญ่ หรืองบดุลของบริษัทย่อย เพราะงบดุลของบริษัทใหญ่และงบดุลของบริษัทย่อยต่างมีความสมบูรณ์ในตัวเอง ทั้งด้านกฎหมาย ภาษีอากรและด้านธุรกิจ แต่งบดุลรวมจะสามารถบ่งบอกฐานะการเงินของกลุ่มกิจการซึ่งประกอบด้วยบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยทั้งหมดได้
      ส่วนบริษัทร่วม (Associated Company) หมายถึง บริษัทที่บริษัทใหญ่เข้าไปถือหุ้นอยู่เป็นจำนวนเกินกว่า 20% แต่ไม่เกิน 50% ของทุนจดทะเบียนของบริษัทนั้น และด้วยวัตถุประสงค์ที่จะถือไว้เป็นเงินลงทุนระยะยาว โดยทั่วไปเมื่อบริษัทใหญ่เข้าไปถือหุ้นในบริษัทร่วม บริษัทใหญ่นั้นไม่จำเป็นต้องทำงบการเงินรวมเพียงแต่บันทึกและแสดงส่วนที่ลงทุนในบริษัทร่วมในบัญชีเงินลงทุนตามที่ระบุใน มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 เรื่อง “การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม”เพียง บริษัทย่อยที่บริษัทใหญ่ตั้งใจจะควบคุมเป็นการชั่วคราว เนื่องจากบริษัทใหญ่ซื้อหรือ ถือบริษัทย่อยดำเนินงานภายใต้ข้อกำหนดที่เข้มงวดจากภายนอก ทำให้บริษัทย่อย มีข้อจำกัดในการโอนเงินให้แก่บริษัทใหญ่ 4. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 กำหนดว่า 
      แม้ว่าบริษัทย่อยจะมีการดำเนิน ธุรกิจแตกต่างจากบริษัทอื่นที่อยู่ในกลุ่มกิจการ การทำงบการเงินรวมยังคงให้ ประโยชน์ เนื่องจากข้อมูลที่แสดงในงบการเงินรวมที่รวมบริษัทย่อย และข้อมูล ที่แสดงในงบการเงินรวมที่รวมบริษัทย่อย และข้อมูลเพิ่มเติมที่เปิดเผยในงบการเงิน รวมเกี่ยวกับ ความแตกต่างในการดำเนินธุรกิจเป็นข้อมูลที่ให้ประโยชน์ต่อผู้ใช้งบ การเงินมากขึ้น ทั้งนี้ความเห็นของมาตรฐานในข้อนี้อาจแตกต่างจากนักบัญชีบางท่าน ซึ่งเห็นว่า การดำเนินงานของบริษัทที่จะทำงบการเงินรวม จะต้องมีความสัมพันธ์กันหรือมีลักษณะใกล้เคียงกัน เช่น ถ้าบริษัทใหญ่เป็นบริษัททำเกษตรกรรมแต่บริษัทย่อยเป็นกิจการประกันภัย 
      ดังนั้นการนำสินทรัพย์ของบริษัทใหญ่ เช่นที่ดิน อาคาร เครื่องจักร สินค้า มารวมกับสินทรัพย์ของกิจการประกันภัยนั้น จะไม่ให้ประโยชน์กับผู้อ่านงบการเงินรวมเลย ฉะนั้นข้อสรุปโดยทั่วไปเพื่อให้ผู้จัดทำงบหรือผู้อ่านงบการเงินเข้าใจคือ ถ้าบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทอื่นเกินกว่า 50% ให้ถือว่าบริษัทนั้นเป็นบริษัทย่อยและให้จัดทำงบการเงินรวม ถ้าบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทร่วมในสัดส่วน 20% แต่ไม่เกิน 50% นั้น ไม่จำเป็นต้องจัดทำงบการเงินรวม แต่ให้บริษัทใหญ่บันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทร่วมตามวิธีส่วนได้เสีย (Equity Method) ทั้งนี้ให้เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 เรื่อง “การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม” 
เงื่อนไขในการจัดทำงบการเงินรวม 
      แม้ว่างบการเงินรวมจะมีประโยชน์จากการนำเสนอฐานะการเงิน และผล การดำเนินงานของกลุ่มกิจการเสมือนว่าเป็นกิจการเดียว แต่การทำงบการเงินรวมจะ เพิ่มต้นทุนการจัดทำให้กับกิจการ ดังนั้นจึงควรกำหนดเงื่อนไขว่าเมื่อใดควรจัดทำงบ การเงินรวม โดยเงื่อนไขดังกล่าวตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 44 มีดังนี้ 
      1. หลักที่สำคัญในการพิจารณาว่าควรทำงบการเงินรวม คือบริษัทใหญ่ต้องมีอำนาจควบคุมกิจการของบริษัทย่อยคำว่าอำนาจควบคุมในที่นี้ หมายถึง“อำนาจในการกำหนดนโยบายทางการเงิน และการดำเนินงานของกิจการ เพื่อให้ได้มาซึ่งประโยชน์จากกิจกรรมต่างๆ ของกิจการนั้น “ โดยทั่วไปแล้วหากบริษัท ใหญ่มีสิทธิออกเสียงเกินกว่า 50% ในบริษัทย่อยไม่ว่าจะเป็นทางตรงหรือทางอ้อม ให้พิจารณาว่าบริษัทใหญ่มีอำนาจควบคุมกิจการของบริษัทย่อย ยกเว้นในกรณีที่มี หลักฐานชัดเจนว่าบริษัทใหญ่ มีสิทธิออกเสียงมากแต่ไม่มีอำนาจในการควบคุม เช่น บริษัทใหญ่ซื้อหุ้นในบริษัทย่อยซึ่งดำเนินงานในต่างประเทศ แต่กฎหมายในประเทศ นั้นมีข้อจำกัดห้ามโอนสินทรัพย์ออกนอกประเทศ เช่นนี้ถือว่าบริษัทใหญ่ไม่มีอำนาจ ในการควบคุมงาน การทำงบการเงินรวมก็อาจไม่เหมาะสมและไม่มีประโยชน์มากนัก 
      2. ในบางกรณีแม้ว่าบริษัทใหญ่จะมีสิทธิออกเสียงในอีกกิจการหนึ่งน้อยกว่า 50% ก็อาจถือได้ว่าบริษัทใหญ่มีอำนาจควบคุมกิจการอื่น เช่น บริษัทใหญ่มีอำนาจ ในการออกเสียงมากกว่ากึ่งหนึ่ง เนื่องจากข้อตกลงที่มีกับผู้ถือหุ้นรายอื่น บริษัทใหญ่ มีอำนาจตามกฎหมาย หรือตามข้อตกลงในการกำหนดนโยบายทางการเงิน และการดำเนินงานของกิจการอื่น หรือบริษัทใหญ่มีอำนาจแต่งตั้งหรือถอดถอนบุคคล ส่วนใหญ่ ซึ่งทำหน้าที่เป็นกรรมการบริษัท หรือผู้บริหารอื่นที่มีหน้าที่เทียบเท่า กรรมการบริษัท เป็นต้น 
      3. ในการทำงบการเงินรวม บริษัทใหญ่ต้องรวมงบการเงินของบริษัทย่อย ทั้งใน และต่างประเทศทั้งหมดไว้ในงบการเงินรวม ยกเว้นบริษัทย่อยนั้นเป็น 
ประโยชน์ในการจัดทำงบการเงินรวม 
      การจัดทำงบการเงินรวมจะสามารถทำให้ผู้อ่านงบการเงิน รับรู้ถึงกิจกรรมทางบัญชี และสถานะการเงินของบริษัทใหญ่และบริษัทย่อยได้ดีกว่า และลึกซึ้งกว่าการอ่านงบการเงินเดี่ยวของบริษัท แนวคิดเริ่มแรกของการจัดทำงบการเงิน รวมก็เพื่อให้ปกป้องผลประโยชน์ของผู้ถือหุ้น และเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ ทั้งนี้เนื่องจากงบการเงินรวมจะทำให้ผู้ถือหุ้น และเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่เห็นภาพว่า ทรัพยากรเชิงเศรษฐกิจ ที่อยู่ในความควบคุมของบริษัทใหญ่มีเท่าใด ในทางบัญชีแล้ว แม้ว่าจะมีวิธีที่สามารถแสดงส่วนได้ส่วนเสียในบริษัทย่อย ของบริษัทใหญ่ โดยการบันทึกบัญชี “เงินลงทุน” (ซึ่งก็ไม่ต้องทำงบการเงินรวม) อย่างไรก็ตามเมื่อบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทย่อยหลายๆบริษัท การทำงบการเงินรวมอาจถือว่าเป็นวิธีเดียวที่จะทำให้ผู้ถือหุ้น หรือเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ได้ประโยชน์จากการอ่านงบการเงิน โดยสรุปแล้วการทำงบการเงินรวมจะมีประโยชน์ต่อบุคคลหลายๆ ฝ่าย ดังนี้ 
      1. นักลงทุนระยะยาว งบการเงินรวมจะมีประโยชน์มากต่อนักลงทุนที่สนใจจะลงทุนระยะยาวในบริษัทใหญ่ เนื่องจากผู้ถือหุ้นในปัจจุบันหรือผู้ที่จะลงทุนในบริษัทใหญ่ คือผู้ที่จะมีส่วนได้เสีย ในบริษัทใหญ่ และส่วนได้เสียที่บริษัทใหญ่เข้าไปถือหุ้นในบริษัทย่อย ทั้งนี้การที่บริษัทใหญ่จะมีผลประกอบการที่ดีนั้น มีส่วนมาจากผลประกอบการย่อย ของบริษัทย่อย หากบริษัทย่อยมีกำไรสุทธิบริษัทใหญ่ก็ได้รับส่วนได้เสีย ในกำไรของบริษัทย่อย แต่ในทางตรงกันข้ามหากบริษัทย่อยเกิดขาดทุนขึ้น บริษัทใหญ่ก็จะรับรู้ส่วนได้เสียในขาดทุนของบริษัทย่อย การพิจารณางบการเงินรวมจึงทำให้ผู้ถือหุ้น สามารถพิจารณาลงทุนได้อย่างมีประสิทธิผล 
      2. เจ้าหนี้ระยะยาวเจ้าหนี้ของบริษัทใหญ่ก็เช่นเดียวกัน ที่ต้องการทราบผลประกอบการของบริษัทย่อยในความควบคุมของบริษัทใหญ่ การทราบผลประกอบการของบริษัทย่อยผ่านการทำงบการเงินรวมเท่านั้น จะทำให้เจ้าหนี้ระยะยาวของบริษัทใหญ่สามารถประเมินความเสี่ยง และผลประกอบการของบริษัทใหญ่ได้สำหรับเจ้าหนี้ระยะสั้นนั้น ความจำเป็นในการอ่านงบการเงินรวมอาจไม่มากนัก เนื่องจากเจ้าหนี้ระยะสั้นจะสนใจต่อสภาพคล่องระยะสั้นของบริษัทใหญ่ มากกว่าผลประกอบการในอนาคตของบริษัทใหญ่ ฉะนั้นแม้ว่าเจ้าหนี้ระยะสั้นอาจได้ประโยชน์จากการอ่านงบการเงินรวม แต่ส่วนใหญ่แล้วเจ้าหนี้ระยะสั้นจะสนใจงบดุลเดี่ยวของบริษัทแม่ 
      3. ผู้บริหารของบริษัทใหญ่ การจัดทำงบการเงินทั้งงบการเงินเดี่ยวและงบการเงินรวมล้วนมีประโยชน์ต่อ ผู้บริหารของบริษัทใหญ่ เช่น บริษัทย่อยหลายรายมีผลประกอบการที่ผันผวนมาก กล่าวคือบางปีมีกำไรและบางปีมีขาดทุน ซึ่งถ้าไม่ดูงบการเงินรวมแล้วผู้บริหารของบริษัทใหญ่อาจไม่ทราบผลประกอบการโดยรวม ที่แท้จริงของบริษัทย่อยเหล่านั้นได้ นอกจากนี้การทำงบการเงินรวมจะทำให้ผู้บริหารของบริษัทใหญ่ สามารถจัดหาแหล่งเงินทุนที่เหมาะสม เพื่อทำให้กลุ่มบริษัทสามารถมีต้นทุนทางการเงินต่ำที่สุด 
      4. ผู้เกี่ยวข้องอื่น นอกจากผู้ถือหุ้นเจ้าหนี้และผู้บริหารจะสนใจอ่านงบการเงินรวมแล้ว นักวิเคราะห์ทางการเงินก็จำเป็นต้องทราบรายละเอียดผลประกอบการ ของกลุ่มบริษัทรัฐบาล หรือองค์กรภาครัฐ เช่น กรมสรรพากร ตลาดหลักทรัพย์ ก.ล.ต. ล้วนแต่ต้องการทราบข้อมูลในงบการเงินรวมทั้งสิ้น 
สรุป 
      งบการเงินรวมจัดทำขึ้นเพื่อให้ทราบถึงผลประกอบการของกลุ่มกิจการ โดยงบการเงินรวมนำเสนอเสมือนว่ากลุ่มกิจการนั้นเป็นกิจการเดียว หลักเกณฑ์ทางปฏิบัติการกำหนดว่าเมื่อใดควรจัดทำงบการเงินรวมคือ ถ้าบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทอื่นเกินเกินกว่า 50% ให้ถือว่าบริษัทนั้นเป็นบริษัทอื่นเกินกว่า 50% ให้ถือว่าบริษัทนั้นเป็นบริษัทนั้นเป็นบริษัทย่อยและให้จัดทำงบการเงินรวม ถ้าบริษัทใหญ่ถือหุ้นในบริษัทร่วมในสัดส่วน 20% แต่ไม่เกิน 50% นั้น ไม่จำเป็นต้องจัดทำงบการเงินรวม แต่ให้บริษัทใหญ่บันทึกบัญชีเงินลงทุนในบริษัทร่วมตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 45 เรื่อง “การบัญชีสำหรับเงินลงทุนในบริษัทร่วม”

ที่มา: กรมส่งเสริมอุตสาหกรรม